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内部控制缺陷与审计费用研究——基于国内外文献综述
一、引言
2002年，伴随着世通、安然和施乐等一系列财务舞弊案件的发生，暴露了美国大型上市公司内部控制体系的严重缺陷。为了防止和减少上市公司财务丑闻的发生，美国国会在2002年出台了《萨班斯-奥克斯利法案》。在这一法案中，美国国会明确要求上市公司在披露定期报告的同时披露内部控制评价报告，并且这一评价报告必须经过外部审计师的审核。此法案的颁布使国外学者开始关注内部控制与审计费用的关系研究。我国对内部控制的重视起步较晚，上市公司内部控制缺陷信息披露大致走着一条“自愿披露——局部强制——整体强制”的路径。2008年5月，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合颁布了《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号）。2010年4月，五部委又联合发布了《企业内部控制配套指引》包括《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，2012年实施范围扩大到国有控股主板上市公司。按照分批分次实施内控规范体系的原则，非国有控股主板上市公司、其他主板上市公司也将分别在披露2013年、2014年公司年报的同时，披露内部控制自我评价报告和内部控制审计报告。
内部控制是防止公司财务报告重大错报的第一道“防线”，而审计师则是另一道基于投资者保护的减少错报的“防线”。内部控制的质量高低不仅影响着企业的经营状况，同时为外部审计工作创建了新的监督体制，该监督体制极大地影响着注册会计师的审计工作，进一步影响着审计费用的最终形成。国内外学者对内部控制缺陷和审计费用方面进行了大量的研究，本文对相关学者就内部控制缺陷与审计费用的研究进行了梳理与比较。
二、内部控制缺陷文献评述
内部控制是否有效，核心内容是有关内部控制缺陷信息的披露是否完整，而内部控制缺陷的认定是内部控制评价、鉴定、披露中最基本的问题。国外学者专门研究关于内部控制缺陷认定方面的文章为数不多，对于内部控制缺陷分类却见仁见智。如Ge&Mcvay (2005)在SOX法案生效后对披露重大控制缺陷的261家公司进行研究总结，将重大内部控制缺陷分为九大类。统计结果表明，披露次数最多的内部控制缺陷为收入确认、职务分离、期末报告、会计政策以及账户审核类缺陷。穆迪投资服务公司（2004）、Ettredge (2006)将企业内部控制缺陷分为交易业务和会计账户层面的缺陷和公司管理层面的缺陷，还指出公司层面的内部控制缺陷比会计账户层面的具体缺陷更具严重性。Doyle（2007）根据内部控制重大缺陷产生的原因，将其分为人事缺陷、复杂性缺陷和一般性缺陷三种类型。随后，Jacqueline
S.Hamersley等人（2008)依据内部控制审计难易程度把内部控制缺陷分为较难审计类和容易审计类两类内部控制缺陷。其中较难审计类内控缺陷包括关键控制环境缺陷、人力资源管理缺陷和财务报告缺陷，多属于内部控制设计缺陷；容易审计类内控缺陷包括控制信息系统缺陷、交易核算缺陷以及日常业务控制缺陷，多属于内部控制运行缺陷。
而我国现行的内部控制规范对内部控制缺陷的严重程度认定存在模糊之处，使得企业对内控缺陷的认定缺乏可操作性。如何准确的把握“严重程度”在确认内部控制缺陷中是一个关键的要素。
南京大学课题组（2010）、董惠娜和朱志雄（2012）以COSO框架五要素为出发点，归纳出控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督五类缺陷，并分别将其细分为28个子类和17个子类。齐保垒等人（2010）对实质性缺陷或重大薄弱环节进行了分类划分，分别为特定账户类、期末报告与会计政策类、收入确认类以及子公司控制类等，并分别举例加以说明，这种分类方法与Ge&Mcvay研究的分类标准极为相似。王惠芳（2011）认为在制度层面我国应采用规则式内控缺陷认定标准，在理论上将会计层面内部控制缺陷定义为可以直接导致财务错报的内部控制缺陷，将公司层面内部控制缺陷定义为发生在会计层面之外的，影响公司经营效率和经济效益以及间接影响财务错报的内部控制缺陷。邱逸红（2012）将内部控制缺陷划分为宏观层面和微观层面的内部控制缺陷,认为宏观层面的内部缺陷导致内部控制目标无效，应从公司整体影响程度判别内部控制缺陷严重程度，微观层面的内部控制缺陷其将导致内部控制目标无效，采用重要性水平作为标准进行内部控制缺陷认定。廖高玲（2013）探析了解决内部控制缺陷认定困难的方法，不严格区分财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷、通过定量或二级定性化标准对内部控制缺陷进行区分，并提出了原则式与规则式互补的内部控制缺陷认定框架。
总体上看，国内外对于研究内部控制缺陷认定标准的文章比较少，也比较零散。另外，国内财政部、证监会等监督部门通常将内部控制缺陷认定作为内部控制评价中的一个部分，没有出台针对性的内部控制缺陷认定准则或者是内部控制缺陷认定方法，可能导致学者在研究相关问题方面没有一个可靠的规范条文保证，在实务操作方面也增加了执行难度。因此，尽快建立一个公平、合理的内部控制缺陷认定框架，对于内部控制缺陷进行客观认定，是建立健全内部控制体系的一个基础保证。【内部控制审计收费吗,】
三、审计费用的影响因素文献评述
从审计定价理论出发，审计费用包含审计成本、风险溢价和正常利润，可从不同角度来研究审计费用。
第一，审计成本影响因素的研究。一方面，被审计单位特征对审计成本的影响。Simunic
（1980）最先开始审计定价领域的研究,其研究发现资产规模是决定审计费用最主要的因素，并提出了审计定价影响因素的多元线性回归模型。Firth(1985)、Taylor&Baker(1981)、Anderson&Zeghal(1994)、Krishnagopal&Williams (2004)等国外学者的研究都反映被审计单位资产规模和上市公司业务复杂程度与审计成本正相关。我国学者的研究基本上是借鉴国外的审计定价模型，以中国审计市场和上市公司的经验数据检验我国审计定价的影响因素。王振林(2002)是我国最早研究审计定价问题的学者，其实证结果也表明，被审计单位的公司规模、业务复杂程度等与审计定价显著正相关。张继勋、陈颖和吴漩(2005),郭梦岚、李明辉(2009)，郭葆春(2009)等在其后来的相关研究中都得出了相同的结论。
另一方面，事务所特征对审计成本的影响。国外学者对事务所规模与审计费用关系的研究结论基本一致，Francis（1984）、Mark DeFond（2000）等学者发现事务所规模和审计费用呈显著正相关关系。整合Simunic (1980) 和Francis（1984）的观点发现，“八大”事务所能够为小客户市场提供差异化产品，其审计收费与“非八大”事务所有所不同，但面对大客户市场，二者的审计收费并没有显著区别。伍利娜（2003）、房晓玲，李晓燕（2011)等国内学者也发现事务所规模对审计费用有明显的影响，得出 “四大”的在审计定价上要比非“四大”高的结论。
第二，风险溢价影响因素的研究。国外学者对审计风险因素与审计定价关系的研究也相对成熟，基本上都得出了审计风险与审计费用显著正相关的结论。Nikkinene & Sahlstrom (2005)、Pratt & Stice (1994)、Francis & Stokes(1986)等研究了三大公司特定风险——财务风险、经营风险和经营杠杆对审计定价的影响，研究结果表明,三大风险与审计定价均为显著正相关。而我国关于风险因素对审计定价影响的研究则有不一致结论。江伟和李斌（2007)的研究结果显示审计收费受财务风险的影响，而刘斌、叶建中和廖莹毅（2003）通过实证研究发现资产负债率和盈亏状况对于审计费用没有明显的影响，另外，郭文博（2004）、张继勋，徐奕（2005）的研究也未发现经营风险显著影响审计费用。
第三，其他影响因素研究。宋衍蘅和殷德全（2005）研究了会计师事务所变更对于审计费用的影响，发现对于盈余管理动机强烈的公司，继任会计师倾向于以盈余管理幅度来衡量审计风险，并为此要求较高审计费用；对于财务状况恶化的公司，继任会计师会考虑公司财务状况和支付能力，降低审计费用。漆江娜、陈慧霖和张阳（2004）实证检验发现经济发达地区的审计收费高于相对不发达地区的审计收费。汤跃莎（2012）实证研究发现审计意见对审计费用有显著影响。
总的来说，本文从审计成本、风险溢价以及其他方面对审计费用的影响因素进行总结，可以看出国内外对审计费用影响因素的研究正在从一般因素向纵深因素发展，对某一特定因
素与审计费用关系的研究是当前的热点。目前较多研究的纵深影响因素主要有审计风险、事务所规模和审计意见等，内部控制缺陷是否是影响审计费用的一个因素还有待研究。
四、内部控制缺陷披露对审计费用影响的文献评述
国外对内部控制缺陷与审计费用的相关研究开始的比较早，而且存在大量的研究文献。在SOX法案颁布以前，国外学者对内部控制缺陷是否影响审计定价所得出的结论不尽相同。而SOX法案颁布后，学术界对于该问题基本形成了一致结论，大多数研究及文献都支持内部控制缺陷与审计费用相关联。
Jean C. Bedard, Udi Hoitash&Rani Hoitash(2006)、Randal Elder(2009)、William R. Kinney(2011) 通过研究发现，存在内部控制缺陷的上市公司所支付的审计费用比没有内部控制缺陷的上市公司高。Raghunandan&Rama(2006)、Hogan&Wilkins(2008)、Hoitash(2008)研究表明，对于披露了内部控制重大缺陷的公司，审计师会制定更高的审计价格。但Raghunandan&Rama（2006）没有发现审计定价对于内部控制缺陷类别之间的差异。而Hogan&Wilkins（2008）认为一般和特定账户内部控制缺陷与审计费用在相关性上存在差异，并且Hoitash（2008）发现能够影响审计定价的只有内部控制重大缺陷，非内部控制重大缺陷与审计定价的关系不显著，通过检验还发现强制披露内部控制缺陷与审计费用的相关性比自愿披露的重大缺陷与审计费用的相关性更大。Keane, Matthew J& Albring, Susan M.(2010)也研究了内部控制缺陷与审计费用的关系，发现连续几个会计年度披露了同样内部控制缺陷的上市公司比那些连续几个会计年度披露了不同内部控制缺陷的上市公司支付了更高的审计费用，且相对于“非四大”而言，“四大”对于内部控制存在缺陷的上市公司收取了更高的审计费用。
在我国，由于内部控制建设实践起步较晚，关于内部控制缺陷与审计费用相关性的研究尚为数不多，但就已有的相关文献来说，无论是理论研究还是实证研究均认为内部控制质量与审计定价存在不显著的相关关系。
曹建新，陈志宇（2011）、张旺峰，张兆国，杨清香（2011）研究表明，审计费用与企业的内部控制质量之间存在不显著的负相关性。李艳娇（2009）、张敏、朱小平（2010）、鲍丽敏（2012）发现内部控制缺陷与审计定价之间存在正相关关系，而张宜霞（2011）认为上一年披露了财务报告内部控制重大缺陷的公司的审计收费反而低，内部控制重大缺陷与审计费用之间是负相关的。陈宋生，杨双（2010)则转换角度，区分自愿和不自愿披露内控信息的公司，结果发现自愿披露内部控制缺陷的公司与审计费用的相关性会小于不自愿披露公司的相关性。张红英，高晟星（2013）研究发现，上市公司存在的内部控制缺陷类型越多，审计风险越大，审计师收取的审计费用就越高；高晟星（2013）还发现上市公司内部控制缺陷
得到整改会在一定程度上降低当年的审计费用。
通过上述国内外文献回顾不难发现，由于国家政策不同，国外对于内部控制缺陷披露的数据资源较国内要更为丰富，从而国外学者在内部控制缺陷披露对审计费用影响方面的研究较国内学者更为深入，对我国的后续研究具有广泛的借鉴意义。国外的研究结果大都显示当企业内部控制存在缺陷或连续多年存在同一缺陷时，会被收取更高的审计费用，而国内的研究则表明两者之间的相关关系并不显著，通过分析本文认为，这种情况的出现可能与两个因素有关：第一，我国之前处于内部控制自愿披露阶段，与内部控制相关的一些数据和信息难以获取，相关信息及数据的可信度及质量也值得考量；第二，内部控制缺陷的认定没有统一标准，对内部控制缺陷的严重程度进行划分有很大的主观性。另外，国内外文献还鲜有研究内部控制缺陷的修正对审计费用的影响。
因此本文建议，随着我国内部控制体系的基本建成及强制性信息披露阶段的到来，可以在前人研究的基础上，以内部控制缺陷的认定及分类为起点，以内部控制缺陷披露的经济后果为终点，将内部控制自我评价报告、内部控制审计报告、上市公司违规以及重大错报更正引起的财务重述等因素充分考虑，作为内部控制缺陷的替代变量，将影响审计费用的上述因素作为控制变量，细化研究视角，深度挖掘内部控制缺陷披露与审计费用之间的关系。另外，以动态的方式检验内部控制缺陷得到了修正之后对上市公司审计费用的影响，也能够较大程度地降低内生性的影响。因此，应对内部控制缺陷与审计费用的关系作进一步的研究，逐步找出问题的关键所在，建立起完善的内部控制信息披露机制和规范还有很长的路要走。 参考文献：
[1] Anderson.T.D. Zeghal, the Pricing of Audit Services: Further Evidence from the Canadian
Market [J]. Accounting and Business Research.1994, 24:195-207.
[2] DeFond, M. L., J. R. Francis, and T. J. Wong. Auditor Industry Specialization and Market
Segmentation: Evidence from Hong Kong [J]. Auditing: A Journal of Practice &Theory, 2000.
[3] Doyle, J.Weili.Ge, Sarah McVay. Determinants of Weaknesses in Internal Control over
Financial Reporting [J]. Journal of Accounting and Economics, 2007, (44):193-223.
[4] Firth, M. An analysis of audit fees and their determinants in New Zealand [J].Auditing: A
Journal of Practice and Theory, 1985. 4 (2): 23-37
[5] Francis, J. R. The Effect of Audit Firm Size on Audit Prices. Journal of Accounting and
Economics,1984.
[6] Francis, Jere R.，and Stokes, Donald J. . Audit Prices, Product Differentiation and Scale
Economies: Further Evidence from the Australian Market [J]. Journal of Accounting
广州万孚生物技术股份有限公司各分公司
内部控制审计实施办法
第一章 总 则
第一条 为了规范公司内部控制审计，提高审计工作效率，保证审计工作质量，根据《深圳证券交易所创业板上市公司规范运作指引》和广州万孚生物技术股份有限公司《审计工作管理制度》，结合公司内部控制审计工作的具体情况，制定本办法。
第二条 内部控制是公司为了保证信息资料的可靠性和完整性，保证遵循政策、计划、程序、法律和法规，保护资产安全，经济、有效地利用资源，以及保证完成所制定的经营计划任务或目标，使各项业务活动正常、有效进行而在内部设立的管理控制程序。
第三条 内部控制审计是审计人员对被审计单位内部控制的健全性、符合有效性及科学合理性所进行的测试与评价。
第四条 内部控制审计既可以作为独立的审计项目组织实施，用以完善内部控制，也可以作为实施其他审计项目的一个程序或方法，以便确定对其依赖程度和进行实质性测试(即审计)的范围、重点及方法，提高审计工作效率和质量，减少审计风险。
第二章 内部控制的范围、措施及方式
第五条 内部控制的范围指与被审计单位经济活动或审计事项有关
的控制制度，一般分为：
1．内部财务会计控制：针对财务会计信息的完整、真实的控制，包括为保证会计信息的正确性、财务收支的合法性，以及维护财产物资的安全与完整而采取的有关组织、分工、程序、方法和标准等方面的控制。
2．内部经营管理控制：针对经营管理活动过程的控制，包括为保证经营决策、方针和政策的贯彻执行，保证经济活动的经济性、效率性和效果性，以及实现经营目标而采取的有关组织分工、程序、方法和标准等方面的控制。
第六条 内部控制的措施有：
1． 预防性控制：为防止错误和舞弊的发生而采取的控制；
2． 检查性控制：把已经发生和存在的错误检查出来的控制；
3． 纠正性控制：对那些由检查性控制查出来的问题的控制；
4． 指导性控制：引导或促使期望发生的有利结果实现而采取的控制；
5． 补偿性控制：针对某些环节的不足或缺陷而采取的控制。
第七条 内部控制的方式包括：
1． 组织机构控制：通过对内部组织机构的设置、分工，明确划分职责范围而形成的控制制度。
2． 责任分工控制：通过确定不同工作岗位任务、责任和权限，以及对不相容岗位职务进行分离、分工而建立的控制制度。【内部控制审计收费吗,】
3． 业务程序控制：通过制定有关经济业务处理程序和操作规范
而进行的控制。
4． 授权批准控制：对经济业务处理进行一般授权审批和特殊授权审批方面的控制。
5． 计划预算控制：在经营计划、财务预算等方面对经济活动的控制。【内部控制审计收费吗,】
6． 会计质量控制：为保证经济活动信息真实、准确、公允、可靠，确保财产安全、完整和保值、增值而采取的控制。
7． 人员素质控制：对业务经办人员思想品质、业务技术和工作能力与其所担任的控制责任是否相符的控制。
8． 内部审计控制：通过设立内部审计机构和人员，对单位内控制度及经营活动进行监督、鉴证、检查和评价而实施的再控制。
第三章 审计的内容和依据
第八条 内部控制审计的内容是对构成内部控制的财务会计控制及经营管理控制的各要素进行测试与评价。
内部控制审计内容包括：内部控制健全性检查评价；内部控制符合有效性测试；内部控制合理科学性综合评价；内部控制实质性测试。
第九条 内部控制健全性检查评价，是通过检查被审计单位现有的内部控制制度，评价各项业务系统应设置的控制环节和控制措施是否齐全完整，各个控制环节的控制功能是否达到内部控制的设计要求，是否适应本单位的特点和管理需要，能否起到应有的控制作用。
第十条 内部控制符合有效性测试，是在内部控制健全性检查评
价基础上，测试被审计单位有关经济业务活动的运行与相关内部控制的符合程度，评价各控制措施在实际经济活动中是否得到贯彻执行，是否取得了应有的效果。
第十一条 内部控制合理科学性综合评价，是对被审计单位内部控制设置的合理性、科学性，控制的有效性、适度性，以及能否保障企业经营目标的实现和规范化管理进行的总体评价。
第十二条 内部控制实质性测试，是指审计人员为了检查被审计单位具体经济业务信息、数据的真实性、合法性、正确性和完整性，对被审计单位的财务会计报告及相关资料项目金额进行的实证性审核检查。
第十三条 内部控制审计依据：
１．进行内部控制的健全性检查评价，应当依据规定的管理规则和模式，并考虑是否与被审计单位的生产经营规模及特点、管理机制、管理层次相适应。
２．进行内部控制符合有效性测试，应当依据被审计单位制定的内部控制制度。
３．进行内部控制实质性测试，应当依据国家有关法律、法规和股份公司及分公司有关规定。
第四章 审计程序、方法和要求
第十四条 审计人员对内部控制进行审计时，应遵循广州万孚生物技术股份有限公司《审计工作管理制度》规定的审计工作基本规范。
通常按下列程序进行：首先进行内部控制健全性检查，这包括调查内部控制和描述内部控制，并进行初步评价；然后进行内部控制符合有效性测试、内部控制实质性测试和内部控制综合评价。
第十五条 内部控制制度健全性检查及初步评价的审计程序包括：
１．调查内部控制：
① 审前或进驻被审计单位后，审计人员应通过查阅组织系统图，收集、审阅和分析被审计单位各项有关的规章制度、业务处理程序和人员职责分工等资料，以及向有关部门和人员进行调查，了解和掌握被审计单位内部控制情况。
② 审计人员对被审计单位内部控制进行调查时，应当考虑被审计单位业务规模、复杂程序、控制类型和控制程序等，恰当地确定调查范围。
③ 审计人员对被审计单位的控制现状进行调查时，应当关注被审计单位的控制环节、控制执行凭证、控制执行记录形式和控制程序运用的连续性。
２．描述内部控制：
① 将被审计单位或审计事项的内部控制运行情况通过文字叙述或流程图等书面形式重新描述出来，以供测试和评价。
② 根据现有内部控制描述有关业务的运行流程和控制点，再根据理想模式和专业判断，着重描述应设立的控制点，特别是关键控制点设立情况。
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