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1.我们公司目前项目全部是简易计税项目,请问五一之后,我们公司取得的固定资产,是应该取得专用发票还是普通发票?公司本部所发生的费用,比如住宿等是应该取得专票还是普票?
(1)根据财税(2016)36号文,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:
(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。
所以即用于简易计税项目又用于一般计税项目的固定资产、无形资产和不动产可以全额抵扣进项税额。
目前仅用于简易计税项目的住宿费等不能抵扣进项税额,建议取得普通发票即可。
(2)根据财税(2016)36号文,按照《试点实施办法》第二十七条第(一)项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产,发生用途改变,用于允许抵扣进项税额的应税项目,可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额:
可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率
上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。 所以针对目前只有简易项目,将来会有一般计税项目的,简易购入的固定资产、无形资产和不动产取得增值税专票。
(3)根据财税(2016)36号文,适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。 所以,将来如果既有简易项目,又有一般计税项目的,机关的住宿费等进项税额无法划分的,应按上述公式计算不得抵扣进项税额。
一、固定资产进项税抵扣管理中需要关注的几个重点环节
1.固定资产范围的界定
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定,条例第十条所称固定资产,是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定,《企业所得税法》第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具。可见,增值税的固定资产范围比企业所得税固定资产范围要小,不包括房屋、建筑物等不动产。
在日常管理中要准确把握固定资产标准,防止纳税人进行虚假抵扣,比如将购入非抵扣范围的固定资产,在开票时通过变换产品名称变相多抵扣固定资产进项税额;又如将建造房屋、基础设施等不动产耗用的钢材、水泥等建材产品分解开票、付款,索取增值税专用发票进行抵扣。
2.不得抵扣的固定资产进项税额的处理
并非所有的固定资产都可以抵扣进项税,下列固定资产的进项税不能抵扣:
(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产进项税额不得抵扣。这里的非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等。《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税[2009]113号)明确,不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物,以及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,即给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
(2)纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得抵扣,具体范围可根据《财政部国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》(财税[2006]33号)的规定判断。
(3)非正常损失的购进固定资产及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产不得抵扣,非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,与以前的政策相比,现在自然灾害损失的固定资产进项税是可以扣除的。对于纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生以上情形的,应按财会制度计提折旧后的固定资产净值乘以其适用税率作不得抵扣的进项税额处理。
3.出售固定资产的处理
增值税转型后,出售固定资产要征收增值税,原“销售自己使用过的其他属于
货物的固定资产暂免征收增值税”的政策不再执行。财税[2008]170号文规定,自2009年1月1日起纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:
(1)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;
(2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。
主管税务机关可要求企业在销售、处置已抵扣进项税额固定资产的同时,填报相关《固定资产销售处置情况表》,报告企业固定资产销售、处置税务处理的明细情况,防止税款流失。
4.固定资产盘盈与盘亏、毁损的处理
一是盘盈的固定资产不能抵扣进项税。固定资产盘盈并非企业与其他经济主体的交易所发生的外部经济业务,企业并没有支付相应的对价,因此,不能产生销项税额,也不能抵扣进项税额。二是盘亏、毁损的固定资产不必转出进项税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定,条例第十条第(二)项所称非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,而固定资产在使用过程中发生盘亏、毁损不属于非正常损失,其进项税额是可以抵扣的。
二、固定资产进项税额抵扣管理中几个难点问题的探讨
1.“与生产经营有关”难以判断
税法规定,可以抵扣进项税额的固定资产是指“使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”。也就是说,固定资产必须“与生产经营有关”才能抵扣,但在实际工作中,如何判断是否“有关”一直存在较大争议。比如是“直接有关”还是“间接有关”?管理行为是否“与生产经营有关”?从方便实际操作的角度,建议对于“与生产经营有关”的固定资产,只要不在反列举之列,都可以进行抵扣。如《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十五条规定:纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。
2.“实际发生”时间很难确认
《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税
[2008]170号)规定,纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人 2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。首先,税企双方对 “实际发生”时间的理解有歧义,企业认为应按固定资产达到预计可使用状态或工程决算
完毕交接使用时间来确认,税务机关认为应按销货方销售该固定资产的纳税义务发生时间来确认;其次,企业以各种理由不提供固定资产的实际购货时间资料,特别是固定资产投资规模大、建设周期长、设备品种多或销货方在外地,难以核实确认固定资产购进时间;第三,付款方式、购进设备验收方式等的多样性也给“实际发生”时间的确认增加了难度。为了便于实际操作,建议采用货物交付与付款双重标准来判断“实际发生” 与否,只有同时符合上述两个条件,购进的固定资产才可认定为“实际发生”。
3.融资租赁固定资产进项税无法抵扣
现在很多企业通过融资租赁方式更新设备,但由于融资租赁公司不是增值税一般纳税人,不能抵扣增值税进项税额,也不能开具增值税专用发票,在实际操作中,企业作为承租人不能取得增值税专用发票,也就无法按规定抵扣固定资产进项税额。融资租赁的本质是一种金融工具,在企业购置大额固定资产中扮演着重要角色,融资租赁固定资产的价值转移是通过租入企业的产品实现的,会计和税法也规定其折旧由租入企业计提。基于金融租赁业务的实质与增值税、企业所得税取向标准的一致性,建议融资租赁固定资产由承租人抵扣进项税额。在增值税和营业税的现有框架下,为解决金税工程要求凭票抵扣问题,建议销售方将增值税专用发票开具给承租人,但在增值税专用发票备注栏注明固定资产所有权归属、租赁公司名称和租赁合同号,并对融资租赁业务活动作公证背书。
4.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产进项税额转出难以操作
财税[2008]170号文第五条规定,纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例
第十条(一)至(三)项所列情形的,即“(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;
(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;
(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务”,应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。
在税收征管实践中,非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产进项税额难以准确计算。因为与原材料的耗用不同,同一机器设备生产多批次产品,同一批次产品也可能由多台机器设备生产,某一批在产品、产成品发生非正常损失,就将所有机器设备的全部进项税额转出显然不合理,但逐项准确计算又无比繁琐。考虑到可抵扣进项的固定资产的损耗,主要通过折旧计入“制造费用”再转入成本,建议对非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产进项税额转出,按非正常损失的在产品、产成品的数量与单位生产成本中的累计折旧之积占
固定资产的价值比例计算。当然,由于计入“制造费用”的折旧还包括房屋、建筑物以及以前年度不可抵扣进项固定资产的折旧,而可抵扣固定资产的折旧只要“与生产经营相关”还有可能计入“营业费用”、“管理费用”,所以上述比例只是相对准确。产经营相关”还有可能计入“营业费用”、“管理费用”,所以上述比例只是相对准确。
固定资产增值税抵扣的规定
根据新修订的《增值税暂行条例》,全国所有行业增值税一般纳税人自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革。财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)第一条明确规定,自2009年1月1日起,增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资,下同)或者自制(包括改扩建、安装,下同)固定资产发生的进项税额,可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。其中的准予抵扣的固定资产是指《增值税暂行条例》及其实施细则所规定的固定资产范围,也即《增值税暂行条例实施细则》第二十一条所规定的“固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工货物,是不准予抵扣进项税额的。同时,《增值税暂行条例实施细则》第二十三条又对不动产和不产在建工程进行了界定,即“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。”
实际工作中,对于建筑物、构筑物和地上附着物难以准确划分。如电力企业输电线路、供水企业供水管道,炼油企业储油罐、输油管道等设备的增值税进项税额能否扣抵,当时的相关规定中并没有作出界定,给征纳双方都带来了执行难度。实务中对这类设施、设备,根据行业核算要求,虽然按固定资产中的设备类管理,但其构建既涉及土建又涉及设备,在抵扣增值税进项税额时,难以准确划分其究竟是属于动产还是不动产。再比如输电线路中的铁塔输电线,它主要由铁塔、绝缘子、导线、横担、金具、接地装置及基础等组成。其中线路基础是由土建部分构成。所以有人认为,该资产应属于地上附着物,其增值税进项税额不能抵扣。
为解决执行中存在的问题,财政部、国家税务总局发布了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税〔2009〕113号),对相关问题作了明确。具体内容如下:
《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物,是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所,具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“02”的房屋;所称构筑物,是指人们不在其内生产、生活的人工建造物,具体为《固定资产分类与代码》
(GB/T14885-1994)中代码前两位为“03”的构筑物;所称其他土地附着物,是指矿产资源及土地上生长的植物。
根据上述规定内容,前面所述的输电线路,不在固定资产分类的代码02、03范围内,也不属于地上附着物,应属于专用设备,代码为28。据此,企业在构建该类资产时,取得相关增值税进项税额按规定就可以抵扣,不再区分土建和设备部分。
该文件通过《固定资产分类与代码》附件,更明确规范了准予抵扣固定资产的具体范围。但在执行此文件时,特别需要注意的是,纳税人购入的固定资产,并不是除代码02、03外的都可以将相关的增值税进项税额进行抵扣。财税〔2009〕113号文件为此也明确了“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”
在该文件下发前,一些地区的税务机关考虑纳税人购进或自制了不易划分能否抵扣进项税的固定资产,为避免纳税人的损失,对所取得的增值税扣税凭证的认证、抵扣时限问题作出了相应的暂时处理措施。如安徽省国税局在2009年3月9日在线访谈中答复纳税人的口径如下:(1)按照现行《增值税暂行条例》及其实施细则和财税〔2008〕170号文件的有关规定,对上述设施进行界定,区
分其属于动产或不动产;(2)对界定后明确属于动产或者可能属于动产的,可按规定的认证、抵扣时限,由纳税人认证增值税专用发票、运输费用结算单据,填报海关进口增值税专用缴款书抵扣清单,并申报抵扣进项税额。对界定后明确属于不动产的,一律不得准予其认证、抵扣;(3)认真记录或备案可能属于动产且纳税人已认证、抵扣的固定资产相关信息,并加强对其跟踪监控,待国家税务总局新的文件下发后,再对照规定逐一审核此前已认证、抵扣的可能属于动产的固定资产情况,发现有按新的规定属于不动产的,应及时追缴税款。
纳税人在财税〔2009〕113号文件下发前,将该文件中所明确的构筑物已经抵扣的增值税进项税额,现应及时进行进项税额转出处理。如企业的工业用池、罐,工业生产用槽、桥梁、架等类资产,属于《固定资产分类与代码》
(GB/T14885-1994)中的第“03类”,这类资产在核算时,通常情况下都作为设备管理了。炼油企业的储油罐、其他工业企业用罐,无论是金属或非金属构成,都在不得抵扣的范围内。
财税〔2009〕113号文件对购入固定资产增值税进项税额的抵扣范围进行了明确,便于税务机关和纳税人的实际操作,解决了固定资产抵扣中的一大难题。
根据《财政部国家税务总局关于印发<中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法>的通知》[财税[2007]75号]规定:二、本办法适用于中部六省老工业基地城市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业、高新技术产业为主的增值税一般纳税人(以下简称纳税人)。本条所称为主,是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、采掘业、电力业、高新技术产业年销售额占其同期全部销售额50%(含50%)以上的纳税人。适用的具体行业范围见附件。三、纳税人发生下列项目的进项税额准予按照第五条的规定抵扣:(一)购进(包括接受捐赠和实物投资,下同)固定资产;(二)用于自制(含改扩建、安装,下同)固定资产的购进货物或增值税应税劳务;(三)通过融资租赁方式取得的固定资产,凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)的规定缴纳增值税的;(四)为固定资产所支付的运输费用。本条所称进项税额是指纳税人自2007年7月1日起(含)实际发生,并取得2007年7月1日(含)以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。四、本办法所称固定资
产是指《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条所规定的固定资产。纳税人外购和自制的不动产不属于本办法的扣除范围。六、纳税人发生固定资产进项税额,实行按季退税,年底清算的办法。
此次财政部、国家税务总局出台了支持东北老工业基地振兴的一系列财税政策,不仅有扩大增值税抵扣范围的增值税政策,还有企业所得税优惠方面的政策,内容包括:东北地区工业企业的固定资产(房屋、建筑物除外),可在现行规定折旧年限的基础上,按不高于40%的比例缩短折旧年限;东北地区企业的计税工资税前扣除标准提高到每月人均1200元;东北地区工业企业受让或投资的无形资产,可在现行规定摊销年限的基础上,按不高于40%的比例缩短摊销年限。但协议或合同约定有使用年限的无形资产,应按协议或合同约定的使用年限进行摊销。
税务官员提醒企业,不要把眼睛仅盯在增值税政策上,企业所得税优惠政策对某些企业来说优惠力度更大。而且企业所得税优惠政策不局限于增值税认定范围内的企业,所有工业企业可以享受加速折旧、缩短无形资产摊销年限的政策;所有企业都可以享受提高计税工资税前扣除标准的优惠。正像沈阳好利来食品厂财务经理阕兴业所说的那样,虽然企业从扩大增值税抵扣范围的政策中获得优惠不多,但却可以从提高计税工资税前扣除标准、固定资产加速折旧中获得好处。
当然,企业在采用固定资产加速折旧、缩短无形资产摊销年限的方法时,需要考虑两个因素。
一是是否可能。由于加速折旧会导致企业近年的税前利润减少,影响公司业绩,需要慎重考虑。中捷机床有限公司财务部部长杨杰女士说:“公司目前效益很好,每年需要缴纳不少企业所得税,按理对固定资产加速折旧可以抵掉一部分税前利润,减轻税负。但公司属于上市公司,税前利润减少会影响股票价格,不能仅考虑税收上的得失。”大连石化财务处门处长说:“公司隶属于中石油总公司,同样是上市公司,固定资产折旧政策由总公司决定,有的还要报财政部批准。总公司内部的各公司都执行统一的折旧政策,不能对东北企业实行固定资产加速折旧政策,而对其他地方公司按通常折旧政策处理。”
二是是否必要。加速折旧、缩短无形资产摊销年限的作用是增大前期扣除费用,减少税前利润,从而减少所缴纳的企业所得税。但是,如果企业正处于企业所得税减免税期,加速折旧、缩短无形资产摊销年限对企业不利,减少了企业从优惠政策中获得的减税利益。
一些税务官员还提醒企业,由于新政策取消了外商投资企业在投资总额内购买国产设备的增值税退税政策,对准备通过组建外商投资企业购买国产设备获得退税的企业有重大影响。这些企业需要认真测算退税和增量抵扣之间的差异,再决定更好的投资方向。
“增量抵扣”有筹划空间
扩大增值税抵扣范围政策出台后,一些财务人员开始琢磨如何把增量做大,以最大限度地抵扣固定资产进项税额。有些企业准备采取购进固定资产暂不开发
票、取得发票暂不认证等手段,希望把增量做大。税务官员对此进行了分析,认为在今年采取这些手段没必要。《2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》规定,2004年仍按现行规定计算、申报、缴纳增值税,应抵扣的固定资产进项税额暂采取单独计算退税的过渡方法,自2005年1月1日起正式按抵扣的方法办理。税务官员介绍,2004年采取退税的办法,即企业在7月1日以后通过购进、自制等方式取得应抵扣的固定资产进项税额,2004年不进行抵扣,而是在10月31日前和12月31日前分两次退还给企业,退还税额不得超过2004年比2003年新增的应缴税额。在计算2004年应缴增值税时,进项税额不包括固定资产进项税额,因此对今年7月1日以后购进的固定资产,采取暂不开发票、取得发票暂不认证方法,对2004年增值税增量没有影响。企业购进固定资产及时取得专用发票并认证,在企业有足够多增量的前提下,还可以及时获得退税;即使增量不够或没有增量,应抵扣的固定资产进项税额可以结转下年抵扣,与暂不开票、认证效果一样。税务官员还提醒企业,在7月
1日~9月30日期间购进固定资产取得普通发票的,应尽快向销货方换取增值税专用发票。
税务官员也指出,在明年正式实行抵扣办法后,通过控制购进固定资产专用发票认证时间,从而调控增值税进、销项税额则会有一定的效果。因为明年实行“逐期计算新增增值税税额,按月抵扣,年底清算的办法”,企业在新增增值税税额较多的月份抵扣固定资产进项税额,可以减少当月缴纳的增值税和附加,减轻企业税负。
一些企业认为,在采取“增量抵扣”办法下,老企业通过设立新企业,并由新企业购进固定资产交老企业使用,固定资产进项税额留在新企业抵扣,可以避开“增量抵扣”的限制。税务官员认为,这种方式应具备几个条件:首先,新企业也必须通过认证,能够享受扩大增值税抵扣范围政策;其次,新企业要抵扣固定资产进项税额,同样需要有新增增值税税额,虽然新企业计算新增增值税税额的基数低,但产生的新增增值税税额也不会太多;第三,购进固定资产交老企业使用的方法必须合适,是租赁还是无偿使用,租赁会涉及营业税、印花税等税负,无偿使用则会带来关联交易问题,必须慎重行事。
1. 详解固定资产进项税抵扣问题
一、固定资产进项税的抵扣仅限于一般纳税人
新《条例》规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。”因此,非增值税纳税人,即从事《营业税暂行条例》规定劳务的企业,比如交通运输、建筑、金融保险、邮电通信、文化体育、娱乐服务企业购进的设备等固定资产,其进项税不允许抵扣。
其次,我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人按3%的征收率计算当期应纳增值税额,只有一般纳税人按照“应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”的公式计算当期应纳税额。可见“进项税”是针对一般纳税人的特有概念,因此一般纳税人购进固定资产其进项税额在符合新《条例》及国家有关规定的前提下,才可以抵扣。小规模纳税人购进固定资产其进项税在任何条件下均不允许抵扣。
第三,要正确理解进口货物应缴纳的增值税和增值税进项税抵扣之间的关系。新《条例》规定进口货物的单位和个人为增值税的纳税人,怎么理解呢?这里的单位和个人,既包括从事销售货物、提供加工、修理修配的单位和个人,也包括从事《营业税暂行条例》规定劳务的单位和个人,只要这些单位和人通过中华人民共和国海关进口了货物,就应该按照17%或13%的税率缴纳增值税,而与该已纳增值税是否抵扣无关。增值税进项税抵扣是针对一般纳税人而言的,既一般纳税人因进口设备等货物而向海关缴纳的增值税,在符合《增值税条例》和有关规定的前提下,可以抵扣当期应纳的销项税。
二、新《条例》中可抵扣进项税的固定资产,仅指机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。
财税(1993)38号文件印发的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条“条例(注:指1993年发布的老增值税暂行条例)第十条所称固定资产是指:(一)使用年限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具;(二)单位价值在2000元以上,并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品”。 新条例允许购进固定资产的进项税额可以从销项税中抵扣,但没有改变固定资产的定义。
其次,根据新《营业税暂行条例》“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税”。什么是无形资产?什么是不动产?国税发[1993]149号《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》做了解释,无形资产是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产,包括转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让着作权、转让商誉。不动产是指不能移动,移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物或构筑物和其他土地附着物。可见,会计和税法对固定资产的定义是不同的,会计包括机器设备和房屋建筑物,但新增值税条例所指固定资产仅包括机器设备,销售房屋建筑物的行为属于营业税征税税目。
三、一般纳税人购进的下列固定资产,其进项税不得抵扣
1、用于非增值税应税项目。非增值税应税项目,就是营业税应税项目,一般纳税人将购进的固定资产用于营业税项目,其固定资产进项税不得抵扣,比如某公司是一般纳税人主要从事服装生产,同时兼营服装设计,2009年1月10日因设计需要购进了一台机器,该机器的进项税就不能抵扣。
由于房屋建筑物等不动产属于营业税条例规范的范畴,因此因房屋建筑物购进的材料和相关设备,其进项税均不得抵扣。财税(1993)38号文件印发的《中华人民共和国增值税
暂行条例实施细则》第二十条规定:纳税人新建、改建、扩建、修缮、装修建筑物,无论会计制度规定如何核算,均属于固定资产在建工程。国税发[2005]173号《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》“为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求,凡以房屋为载体,不可随意移动的附属设备和配套设施,如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等,无论在会计核算中是否单独记账与核算,都应计入房产原值,计征房产税”。财税(1993)38号文件和国税发[2005]173号文件明确了房产的计价问题,也为我们理解非增值税应税项目提供了指导。
需要强调的是:一是一般纳税人兼营营业税规定的劳务时,应分别核算,如没有分别核算的,根据财法字(1993)38号文件印发的《增值税暂行条例实施细则》第六条,应对该项劳务征收增值税。以前因不能分别核算导致征收增值税的,其购进货物的进项税可以抵扣,比照这一规定我的理解是征收增值税的营业税劳务,固定资产进项税也可以抵扣,但到底能否抵扣大家应注意国家以后出台的解释;二是因维修固定资产而购进材料的进项税,应按照该固定资产进项税是否抵扣的原则处理,比如某公司是一般纳税人主要从事服装生产,同时兼营服装设计,2009年1月10日因设计需要购进了一台A机器,2009年1月20日因生产服装购置了一台B机器,2009年3月购进维修A机器零件一批、B机器零件一批。该公司分别核算服装设计业务。某公司这么处理?由于B机器用于增值税应税项目,所以B机器和维修B机器的材料,其进项说均可在销项税中抵扣。相反,由于A机器用于非增值税项目,所以A机器和维修A机器的材料,其进项说均不能在销项税中抵扣。三是一般纳税人因增值税应税项目购入设备,该设备安装所发生的土建工程,其水泥等建材产品的进项税是否抵扣,国家没有明确的规定,在操作中应加强与税务机关的沟通。
2、用于免征增值税项目购进的固定资产。《新条例》第十五条规定“下列项目免征增值税:农业生产者销售的自产农产品;避孕药品和用具;古旧图书;直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备;外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备;由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品;销售自己使用过的物品”。准确理解本条规定有助于降低涉税风险:
一是农业生产者销售自产农产品免征增值税,免征增值税就没有销项税,因此该农业生产者因生产自产农产品而购进固定资产的其进项税不能抵扣。
二是纳税人经营避孕药品和用具、古旧图书,由于经营的产品免税,因此因经营该产品而购进固定资产的其进项税不能抵扣。
三是“销售自己使用过的物品”是指个人销售除游艇、摩托车和应征消费税的汽车以外的货物,也就是说企业销售自己使用过的物品(包括固定资产)不属于免税范围。
四是一般纳税人兼营免征增值税项目,应分开核算,未分别核算的不得免税,什么意思呢?举个例子,甲公司是一般纳税人,主要从事图书印刷业务,兼营古旧图书收购,2009年为扩大图书收购购买了一部货车(有合法的增值税专用发票),正确的税务处理应为:如果甲公司将印刷和古旧图书收购分开核算时,古旧图书免税,所以该货车进项税就不能抵扣;如果不能分开核算,销售古旧图书就应该按照17%的税率计算销项税,同时根据根据财法字(1993)38号文件印发的《增值税暂行条例实施细则》第十八条,该货车的进项税就可以抵扣。
3、用于集体福利或者个人消费购进的固定资产。理解本条要注意:此行为应该是一般纳税人的行为,且该纳税人将购进的固定资产用于集体福利。比如,甲公司是一般纳税人,2009年1月10日为住宿员工每人购进了一台电视(有合法的增值税专用发票),该电视的进项税就不能抵扣。在实际工作中,怎么算集体福利很难把握,关键大家要搞清楚集体福利的内涵。
4、购进的固定资产发生了非正常损失。非正常损失是指一般纳税人在生产、经营过程中正常损耗外的损失,包括自然灾害损失;因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损
失;其他非正常损失。抵扣进项税,实际上等于少交增值税,非正常损失与企业生产经营无关国家不应买单,因此指一般纳税人在生产、经营过程中购进的固定资产发生了非正常损失,如果没有抵扣就应该将进项税计入“营业外支出”,如果已经抵扣了进项税,进项税应该转出来。需要指出的是,固定资产的价值采取分期摊销的办法,因此进项税是按原购进时的金额转出,还是按净值转出,新《增值税条例》没有明确,但根据权责发生制原则我估计是按净值和适用的税率转出,具体怎么操作建议大家请示税务机关。
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另外,设备等固定资产计提的折旧是产品成本的重要组成部分,如果在产品、产成品发生了非正常损失,现行税法规定该产品耗用的材料进项税应该转出,同理该产品耗用的机器折旧也应该转出,但到底转还是不转出,请注意国家是否出台有关规定。
5、国务院财政、税务主管部门规定的属于纳税人自用消费品的固定资产。这个问题,财政部在答记者问时明确指小汽车、游艇等。但小汽车、游艇具体范围是什么?我认为新《中华人民共和国消费税暂行条例》和相关文件关于小汽车、游艇的解释,应该和新《增值税条例》所指的概念一致。
新《消费税暂行条例》将小汽车分为乘用车和中型商务用车两类,财政部 国家税务总局财税[2006]33号《关于调整和完善消费税政策的通知》指出:“本税目征收范围包括含驾驶员座位在内最多不超过9个座位(含)的,在设计和技术特性上用于载运乘客和货物的各类乘用车和含驾驶员座位在内的座位数在10至23座(含23座) 的在设计和技术特性上用于载运乘客和货物的各类中轻型商用客车。
用排气量小于1.5升(含)的乘用车底盘(车架)改装、改制的车辆属于乘用车征收范围。用排气量大于1.5升的乘用车底盘(车架)或用中轻型商用客车底盘(车架)改装、改制的车辆属于中轻型商用客车征收范围”。
从财税(2006)33号文件可以看出,一般纳税人购入23座的以下的小汽车,其进项税均不能抵扣,其中9座以下属于乘用车,10-23座属于中型商务用车。
需要指出的是,小汽车耗用的油品、维修用的材料,其进项税能否抵扣,这个问题不是很明确,请大家关注今后国家出台的文件。
四、增值税纳税人自制设备使用本企业产品问题
设备的取得方式主要外购和自制两种方式。自制设备的用途不同,会导致不同的税务结果:
一是自制设备用于非增值税项目,在制作设备领用本企业自产的产品时,根据财法字(1993)38号文件印发的《增值税暂行条例实施细则》第四条“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”,视同销售货物,一般纳税人发生此类行为,应该将自产产品应纳的销项税计入自制设备成本。
二是自制设备用于增值税项目,在制作设备领用本企业自产的产品时,就不是视同自产产品销售行为,比如甲公司是一般纳税人,2009年1月4日将价值23.4万元自产的五金材料,用于制造本企业生产用机器设备,如果视同销售该批材料销项税为23.4÷(1+17%)×17%=3.4万元,但这3.4万元税可以作为制作设备的进项税抵扣,没有意义。
三是将自产的产品用于不动产和开发无形资产,根据财法字(1993)38号文件印发的《增值税暂行条例实施细则》第四条“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”,视同销售货物,一般纳税人发生此类行为,应该将自产产品应纳的销项税计入资产成本。
五、运输费用的抵扣问题
购入固定资产的运输费用和该资产具有相关关系,因此该运费能否抵扣,关键取决于运输的货物其进项税能否抵扣,如果运输的货物的进项税不能抵扣,发生的运费就不能抵扣,反之亦然。根据新《增值税暂行条例》,支付的运费可以抵扣的进项税按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算。
六、一般纳税人购进货物或者应税劳务,其进项税抵扣的前提必须是“取得的增值税扣税凭证符合法律、法规或国务院税务主管部门的有关规定”。不符合相关规定,不管何种情况均不得抵扣。
1. 哪些固定资产的进项税额不得抵扣
2009年1月1日在全国范围内推行的增值税转型改革方案的核心是允许企业新购入的固定资产所含进项税额在销项税额中抵扣。正如财政部 国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税
[2008]170号)中规定的:自 2009年1月1日起,增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额,可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。
但是,税收法规及规章明确有三类固定资产进项税额不得在销项税额中抵扣:
一、专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条的规定,用于非增值税应税项目、免征增值税项目等购进的固定资产,其进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十三条明确:非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。
二、不动产在建工程不允许抵扣进项税额。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条和《增值税暂行条例实施细则》第二十三条的规定,不动产和不动产在建工程的进项税额不得抵扣。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。
财政部 国家税务总局《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税
[2009]113号)明确:《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物,是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房
屋或者场所,具体为《固定资产分类与代》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“02”的房屋;所称构筑物,是指人们不在其内生产、生活的人工建造物,具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“03”的构筑物;所称其他土地附着物,是指矿产资源及土地上生长的植物。
以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
三、纳税人自用消费品不得抵扣进项税额。《增值税暂行条例实施细则》第二十五条规定:纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。
(1)固定资产盘盈
企业在财产清查中盘盈的固定资产,作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产,在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产,应按重置成本确定其入账价值。企业应按上述规定确定的入账价值,借记“固定资产”科目,贷记“以前年度损益调整”科目。
(2)固定资产盘亏
企业在财产清查中盘亏的固定资产,按盘亏固定资产的账面价值,借记“待处理财产损溢”科目,按已计提的累计折旧,借记“累计折旧”科目,接已计提的减值准备,借记“固定资产减值准备”科目,按固定资产的原价,贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时,按可收回的保险赔偿或过失人赔偿,借记“其他应收款”科目,按应计入营业外支出的金额,借记“营业外支出”科目,贷记“待处理财产损溢”科目。
事业单位的固定资产核算与企业固定资产核算的异同
1.与企业会计核算相近的处理
(1)购置固定资产过程中发生的差旅费不计入固定资产价值;
(2)购入、有偿调入的固定资产,按照实际支付的买价或调拨款、运杂费、安装费等记账;
(3)接受捐赠的固定资产,按照同类固定资产的市场价格或有关凭据记账。接受捐赠固定资产发生的相关费用,计入固定资产价值;
(4)盘盈的固定资产,按照重置完全价值入账。
2.有别于企业会计核算的处理
(1)自行建造的固定资产,按照建造过程中实际发生的全部支出记账,与企业会计有别,企业会计需要考虑符合资本化条件这个前提;
(2)在原有固定资产基础上进行改建、扩建的固定资产,按照改建、扩建发生的支出减去改建、扩建过程中的变价收入后的净增加值,增记固定资产。与企业会计有别,企业会计需要考虑符合资本化条件这个前提;
财税[2009]113号文件《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》解读 增值税 2011-03-08 15:56:36 阅读80 评论0 字号:大中小 订阅
财政部、国家税务总局于2009年9月9日以财税(2009)113号发布了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》,此文是针对新的增值税条例实施细则的进一步解释,属于具体操作层面的规定。
113号文件出台的背景是2009年1月1日实行新的增值税条例,我国由生产型增值税制转变为消费型增值税制后,涉及固定资产增值税进项税额的抵扣范围不够明确,存在条例和细则没有明确的空白地带,应该说此问题在企业执行中具有普遍性和典型性,所以,财政部、国家税务总局很有必要单独颁布文件,明确抵扣范围,为企业操作提供依据,同时,也防止因理解上的偏差造成税负不公和形成税收漏洞。 要理解此文件精神,还要从《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》)第十条说起,其内容是:下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《细则》)第二十三条是对《条例》第十条第一款的说明,其内容是:条例第十条第(一)项和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。
前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他地上附着物。
对以上关于不动产的抵扣政策可理解为:实行消费型增值税后,购进货物或者劳务用于不动产固定资产及其在建工程(包括建筑物、构筑物和地上附着物)的,其进项税额一律不允许抵扣。
113号文件是对细则第二十三条的更进一步明确说明。文件第一部分是对建筑物、构筑物和地上附着物的概念和范围进行了说明,并附发了《固定资产分类与代码》,供纳税人套用时参考。第二部分则是对建筑物、构筑物附属设备和配套设施的进项税不准抵扣的说明:以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否
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